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    對待改制國有企業(yè)擁有的土地使用權(quán)的處置問題，因其使用權(quán)來源的不同而存在不同的解決途徑和辦法。

    一、 若土地使用權(quán)來源已屬出讓方式，則在改制過程中并不涉及土地處置問題，僅需根據(jù)該地塊的客觀區(qū)域因素和個別因素采用合適的評估方法進(jìn)行評估，土地評估方法主要有市場比較法、收益現(xiàn)值法、成本逼近法、假設(shè)開發(fā)法、路線價法和基準(zhǔn)地價修正法，如前所述，在企業(yè)改制評估中，對基準(zhǔn)地價修正法應(yīng)慎用，以避免國有資產(chǎn)流失。對這類土地使用權(quán)進(jìn)行評估時，切忌直接采用政府公布的出讓金標(biāo)準(zhǔn)作為評估值，因?yàn)槌鲎尳鸩皇堑貎r，況且政府公布的出讓金只是出讓金下限，而隨著我國新的土地政策的出臺和實(shí)施，協(xié)議地價將逐漸被取消，而代之以拍賣地價或招標(biāo)地價，這些新政策的精神從另外一個側(cè)面印證著在國有企業(yè)改制中，不得以政府公布的出讓金標(biāo)準(zhǔn)作為土地使用權(quán)的評估值。那么反過來，在國有企業(yè)改制中，土地使用權(quán)的價值確定是否應(yīng)以拍賣價或招標(biāo)價作為評估值呢，并不是的，因?yàn)榕馁u價或招標(biāo)價從其內(nèi)涵上看并非為公允市價，而可能帶有個別特征或受著特殊的購買因素的影響，個別特征的存在或特殊購買因素的影響往往使得拍賣成交價或招標(biāo)成交價較公允市價偏高或偏低。因此，在對這類土地使用權(quán)進(jìn)行評估時，應(yīng)準(zhǔn)確定位土地使用權(quán)的價值定義，即為公開市場價值（或稱公允市價），并正確理解這一價值定義的內(nèi)涵，并選擇與這一價值定義相吻合的評估方法。在實(shí)際工作中，有些評估機(jī)構(gòu)和評估人員將土地使用權(quán)賬面攤余價值作為評估值，這是非常錯誤的，因?yàn)椋嘿~面原始價值往往不能完整反映土地使用權(quán)價值，有些賬面值僅反映國有企業(yè)補(bǔ)繳的土地出讓金，而將原土地拆遷安置費(fèi)用或征用費(fèi)用直接在當(dāng)期進(jìn)行了列支、并未作資本化處理，即便這些費(fèi)用都進(jìn)行了資本化處理，如前所述，這些費(fèi)用加上國有企業(yè)后期補(bǔ)繳的出讓金也并非為土地使用權(quán)的完整價值，另外，賬面土地使用權(quán)的攤銷方法與土地使用權(quán)評估中的土地期限修正方法，不管從方法內(nèi)涵上還是所帶來的結(jié)果上看，都存在很大的差異，絕不能混為一談。

    二、土地處置問題存在于待改制國有企業(yè)原有土地使用權(quán)來源屬劃撥方式之情形。

    對劃撥土地使用權(quán)的處置方式，根據(jù)《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》第三條規(guī)定：“對國有企業(yè)改革中涉及的劃撥土地使用權(quán)，根據(jù)企業(yè)改革的不同形式和具體情況，可分別采取國有土地使用權(quán)出讓、國有土地租賃、國家以土地使用權(quán)作價出資（入股）和保留劃撥用地方式予以處置”。而在這四種處置方式下，評估時所采用的方式及途徑也不盡相同，具體敘述如下：

    （1）、對采取保留劃撥用地方式進(jìn)行處置的，無需對原賬面劃撥土地使用權(quán)的價格進(jìn)行具體的評定估算，但為了合理體現(xiàn)改制前國有企業(yè)的資產(chǎn)范圍，仍需對劃撥土地使用權(quán)原賬面金額按現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則進(jìn)行核實(shí)，并以核實(shí)后的金額作為評估值列示，納入改制資產(chǎn)范圍。對原賬面尚未將取得劃撥土地使用權(quán)過程當(dāng)中所支付的拆遷補(bǔ)償安置費(fèi)用或征用費(fèi)用作資本化處理的，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增原賬面土地使用權(quán)價值。對原賬面土地使用權(quán)價值為上世紀(jì)九十年代中期清產(chǎn)核資調(diào)整的價值的，應(yīng)根據(jù)核實(shí)后的金額作為評估值。

    （2）、對采取國有土地租賃方式進(jìn)行處置的，因在這種處置方式下，該劃撥土地使用權(quán)實(shí)際并未納入改制資產(chǎn)范圍，也即尚未納入評估范圍，因此就不涉及對劃撥土地使用權(quán)進(jìn)行評估這一問題。在具體操作過程中，應(yīng)首先將國有企業(yè)原賬面存在的劃撥土地使用權(quán)價值進(jìn)行剝離，然后另行對國有土地使用的租金水平進(jìn)行評估，并將該租金水平評估結(jié)果一并運(yùn)用于改制方案當(dāng)中，以規(guī)范國有土地租賃行為，并防止國有資產(chǎn)的流失。

    （3）、對采取國有土地使用權(quán)出讓方式進(jìn)行處置的，對土地使用權(quán)進(jìn)行評估時，又存在兩種程序和途徑：
    ① 將該國有土地使用權(quán)納入改制資產(chǎn)范圍，也即納入評估范圍。在這種情況下：

    首先，確定該土地使用權(quán)的價值定義，價值定義中應(yīng)至少假定以下事項(xiàng)：以土地使用權(quán)來源屬出讓性質(zhì)為假設(shè)、并根據(jù)地塊實(shí)際情況和規(guī)劃條件對土地使用權(quán)在出讓方式下的用途及使用期限進(jìn)行假設(shè)；

    然后，以這些假設(shè)作為估價提前，對該國有土地使用權(quán)采用合適的土地估價方法進(jìn)行評估，并將評估值直接列示于資產(chǎn)負(fù)債中無形資產(chǎn)項(xiàng)下；

    最后，對土地使用者（國有企業(yè)）應(yīng)補(bǔ)交的地價進(jìn)行反映或列示，這一步驟又存在兩種處理辦法：

    a、 將應(yīng)補(bǔ)交的土地出讓金列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)下，具體負(fù)債金額等于地塊評估值減去原劃撥土地使用權(quán)價值。這種辦法的優(yōu)點(diǎn)在于支付義務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表中得以直接體現(xiàn)，減少了改制方案中對評估后凈資產(chǎn)的調(diào)整內(nèi)容。但其缺點(diǎn)是：應(yīng)扣減的國有企業(yè)原劃撥土地使用權(quán)價值較難準(zhǔn)確評定，有些國有企業(yè)原劃撥土地使用權(quán)價值在原賬面核算較為規(guī)范，有些國有企業(yè)原劃撥土地使用權(quán)價值根本尚未在原賬面列示、但該企業(yè)歷史上確實(shí)履行過拆遷安置等義務(wù)，實(shí)際發(fā)生過土地成本、只是這些成本尚未作資本化處理，有些企業(yè)原劃撥土地使用權(quán)價值為上世紀(jì)九十年代中期清產(chǎn)核資結(jié)果，這些情形的存在使得劃撥土地使用權(quán)價值變得異常復(fù)雜，劃撥土地使用權(quán)的價值往往無法通過“評估”而得出，而應(yīng)對企業(yè)歷史上為該地塊發(fā)生的應(yīng)作資本化處理的成本進(jìn)行查實(shí)，并由土地行政主管部門和財政部門統(tǒng)一認(rèn)定，因此這些問題的存在使得應(yīng)列示于負(fù)債的金額確定存在技術(shù)障礙。

b、 第二種處理辦法是不將應(yīng)補(bǔ)交的土地出讓金列示于負(fù)債，而僅是在評估報告中披露“土地評估值系以出讓來源為前提，但尚未將應(yīng)補(bǔ)交的土地出讓金計扣”，這種處理方式與第一種處理方式比較而言，避開了測算原賬面劃撥用地價值的問題，只是此時評估后的凈資產(chǎn)中實(shí)際含有應(yīng)補(bǔ)交的出讓金，在確定改制方案時應(yīng)先行對土地使用權(quán)的處置方案進(jìn)行報批，確定應(yīng)補(bǔ)交的出讓金數(shù)額，而后將應(yīng)補(bǔ)交的土地出讓金從評估后凈資產(chǎn)中剔除。

    ② 不將該國有土地使用權(quán)納入改制范圍，也即不納入評估范圍。
    這種方式存在四點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：一是符合改制程序，在國有企業(yè)改制過程中，對劃撥土地使用權(quán)應(yīng)單獨(dú)作出處置方案，該劃撥土地使用權(quán)處置方案經(jīng)批準(zhǔn)后結(jié)合其他改制資產(chǎn)一并形成最終的改制方案；二是符合評估報告適用范圍要求，根據(jù)《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》第九條：“土地使用權(quán)除保留劃撥用地方式外，采取其他方式處置的，必須進(jìn)行地價評估，企業(yè)應(yīng)委托經(jīng)國家土地管理局和省級人民政府土地管理部門認(rèn)證的、具有相應(yīng)土地估價資格的機(jī)構(gòu)進(jìn)行地價評估”，但國有企業(yè)改制評估本身又需要按財政部的要求由財政部門認(rèn)證的、具有相應(yīng)資產(chǎn)評估資格的評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估并出具資產(chǎn)評估報告，而后還得報財政部門備案或核準(zhǔn)，土地估價報告和資產(chǎn)評估報告在行文格式、內(nèi)容要求和行政管理上存在差異，因此若在資產(chǎn)評估報告中將該應(yīng)處置的土地使用權(quán)納入一并評估，其評估行為不符合土地行政管理部門的要求，因此對土地使用權(quán)進(jìn)行單獨(dú)評估較為科學(xué)，能夠較好地協(xié)調(diào)不同行政管理部門之間的行為；三是避開了測算劃撥用地價值的問題，如前所述，劃撥用地價值并非能通過“評估”而確定，若采取這一方式，土地估價機(jī)構(gòu)評估出地塊價值后，土地行政主管部門和財政部門將根據(jù)有關(guān)規(guī)定對企業(yè)原賬面劃撥用地價值進(jìn)行查實(shí)并作出認(rèn)定，將土地評估值扣減企業(yè)原取得劃撥用地時實(shí)際已支付的價款后確定應(yīng)補(bǔ)交的出讓金；四是便于改制企業(yè)運(yùn)用一些優(yōu)惠政策，如對于勘察設(shè)計行業(yè)，改制時的土地出讓金將有一定程度的優(yōu)惠，采用這一方式，有便于處置土地使用權(quán)時運(yùn)用這些優(yōu)惠政策的操作和實(shí)施。

    不過，不將國有土地使用權(quán)納入改制范圍（評估范圍）時，還應(yīng)滿足一個前提：即房地產(chǎn)市價中大于建筑物實(shí)體價格的那部分，均是由土地使用權(quán)貢獻(xiàn)或創(chuàng)造的。比如，某商場每平方米公允市價為21500元，若該商場建筑物實(shí)體價格為每平方米1500元，則商場市價中的每平方米20000元均是由其對應(yīng)的土地使用權(quán)貢獻(xiàn)或創(chuàng)造的。只有滿足了這樣一個前提，將劃撥土地使用權(quán)與其對應(yīng)的建筑物分開評估（即土地使用權(quán)不納入改制評估，而另行評估后形成土地處置方案報批）才不會出現(xiàn)價值遺漏情形，才不會導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失。